Η φορολογική αντιμετώπιση των δαπανών των ΕΙΧ για ελεύθερους επαγγελματίες και επιχειρήσεις 2017

του Απόστολου Αλωνιάτη*

Αν και έχουν περάσει τρία χρόνια από την εφαρμογή του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ Ν.4172/2013) και ακόμη δημιουργούνται προστριβές μεταξύ λογιστών –επιχειρηματιών και φορολογικών εκλεκτών για τις δαπάνες των οχημάτων που χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση.

Πρέπει να ξεκαθαρίσουμε ότι δεν υπάρχει καμία σχέση στην αντιμετώπιση των δαπανών αυτών με τον νέο νόμο 4172/2013, που είναι σε ισχύ από 1.1.2014.

Η λογική που βάζει ο νόμος, είναι «έκπτωση όλων των παραγωγικών δαπανών που επιφέρουν, μακροπρόθεσμα ή βραχυπρόθεσμα , έσοδα στην επιχείρηση , ή νομική οντότητα».

Σε περίπτωση που υπάρχουν εργαζόμενοι στην εταιρία, που πραγματοποιούν αυτές τις δαπάνες, κάτω από ορισμένες προϋποθέσεις , αυτές οι δαπάνες που εκπίπτει η επιχείρηση θεωρούνται πρόσθετες αμοιβές.

Σήμερα θα ασχοληθούμε με τις δαπάνες που αφορούν τα έξοδα κίνησης, συντήρησης και γενικά τα έξοδα που αφορούν τα αυτοκίνητα των εταιριών.

Σε ό,τι αφορά την επιχείρηση

Θα πρέπει να ξεχάσουμε ότι γνωρίζαμε μέχρι της 31.12.2013 σχετικά με την δαπάνη για τα αυτοκίνητα.

Δεν υπάρχει πλέον καμία ποσόστωση σχετικά με τις δαπάνες των επιχειρήσεων για τα ΕΙΧ οχήματα τους.

Στο άρθρο 23 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2014), που αναφέρεται στις δαπάνες που δεν εκπίπτουν, δεν αναφέρει τίποτε για τις δαπάνες αυτοκινήτων.

Άρα όλες οι δαπάνες που αφορούν τα οχήματα των επιχειρήσεων, εκπίπτουν κανονικά από τα βιβλία τους.

Σημείωση:

Να θυμίσουμε ο νέος ΚΦΕ , έχει βάλει συγκεκριμένους κανόνες για την έκπτωση των δαπανών.

Συγκεκριμένα για να μπορέσει να εκπέσει μια επιχείρηση μία δαπάνη, θα πρέπει να πληρούνται οι κάτωθι κανόνες(άρθρο 22 του ν. 4172/2014).

α) Πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, δηλαδή οι δαπάνες που κρίνονται απαραίτητες από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται μέσα στο πλαίσιο της οικονομικής αποστολής της και συμβάλλει στη δημιουργία φορολογητέου εισοδήματος, δηλαδή όλες εκείνες οι δαπάνες οι οποίες θα δημιουργήσουν συνθήκες κέρδους βραχυπρόθεσμα ή/και μακροπρόθεσμα.

β) Αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η φορολογική διοίκηση, δηλαδή δεν πρέπει να είναι εικονικές ή πλασματικές ή υποτιμολογημένες ή υπερτιμολογημένες.

γ) Εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά, δηλαδή οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρισθεί στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης είτε με βάση τα αποδεικτικά στοιχεία (π.χ. τιμολόγια κ.λπ.) είτε απολογιστικά (π.χ. αποσβέσεις).

Αν λοιπόν έχουμε ένα αυτοκίνητο στην επιχείρηση, που όμως δεν χρησιμοποιείται για τις ανάγκες της, π.χ. αν έχουμε ενοικιάσει ένα αυτοκίνητο και το οδηγεί η σύζυγος του επιχειρηματία , που δεν έχει σχέση με την επιχείρηση, θα πρέπει να καταχωρούμε κανονικά όλα τα έξοδα που φέρουν τα στοιχεία της επιχείρησης (Τιμολόγια για καύσιμα, επισκευές, διόδια κλπ), αλλά να τα αναμορφώσουμε φορολογικά στο τέλος της χρονιάς.

Σε ό,τι αφορά τον εργαζόμενο.

Σύμφωνα με το άρθρο 13 του Ν. 4172/2013 , όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 99 (παρ. 1) του Ν.446/2016 και την ερμηνευτική ΠΟΛ.1045/24.3.2017, που αναφέρεται στον τροποποιημένο τρόπο υπολογισμού της παροχής σε είδος, και εξειδίκευσε πως φορολογούνται ως πρόσθετες αμοιβές προς τους χρήστες των οχημάτων, διακρίνουμε :

1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 99 του N.4446/2016 (ΦΕΚ 240/A’/22.12.2016) αντικαταστάθηκε η παρ. 2 του άρθρου 13 του N.4172/2013 και ορίσθηκε νέος τρόπος υπολογισμού της αξίας της παροχής σε είδος, ο οποίος υπολογίζεται ως ποσοστό της Λιανικής Τιμής προ Φόρων (ΛΤΠΦ) του οχήματος που παρέχεται.

Πιο συγκεκριμένα, η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, υπολογίζεται ως ποσοστό της ΛΤΠΦ του οχήματος με βάση την κλίμακα που ορίζει η εν λόγω διάταξη.

Η Λιανική Τιμή προ Φόρων οχήματος κατά τύπο, παραλλαγή και έκδοση αυτού, είναι η τιμή που προκύπτει από τους υποβαλλόμενους τιμοκαταλόγους στην Αρμόδια Τελωνειακή Αρχή από τους επίσημους αντιπροσώπους/διανομείς αυτοκινήτων, συμπεριλαμβανομένης και της αξίας του προαιρετικού (EXTRA) εξοπλισμού, προ ΦΠΑ και τέλους ταξινόμησης και αναγράφεται στη «Βεβαίωση Ανώτατης προτεινόμενης Λιανικής Τιμής προ Φόρων» που χορηγείται σχετικά από τους τελευταίους. Σε περίπτωση που ο επίσημος αντιπρόσωπος/διανομέας δεν δύναται να χορηγήσει τη σχετική βεβαίωση, η ΛΤΠΦ λαμβάνεται εναλλακτικά από την αναγραφόμενη στα οικεία παραστατικά πώλησης αξία, προ ΦΠΑ και τέλους ταξινόμησης, μη συνυπολογιζομένων τυχόν εκπτώσεων που έχουν χορηγηθεί.

Με βάση την οριζόμενη κλίμακα από την παρ. 1 του άρθρου 99 του N.4446/2016, η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος υπολογίζεται ως ποσοστό στο σύνολο της ΛΤΠΦ και όχι κλιμακωτά, ξεκινώντας από το πρώτο κλιμάκιο με ΛΤΠΦ οχήματος έως 12.000 ευρώ και καταλήγοντας στην ανώτερη κλίμακα με ΛΤΠΦ άνω των 25.001 ευρώ.

Συντελεστής υπολογισμού ΛΤΠΦ
Από	Έως	Συντελεστής
0	12.000	4%
12.001	17.000	7%
17.001	20.000	14%
20.001	25.000	18%
25.001		22%

Επίσης, σε περίπτωση χρήσης εταιρικού οχήματος για χρονικό διάστημα μικρότερο του έτους (νέα πρόσληψη, αποχώρηση εργαζόμενου κ.τ.λ.), η αξία της παροχής υπολογίζεται αναλογικά με το χρονικό διάστημα (μήνες) χρησιμοποίησής της. Η διάρκεια χρήσης εταιρικού οχήματος από εργαζόμενο για διάστημα άνω των 15 ημερολογιακών ημερών λογίζεται ως μήνας.

Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω δίδεται το ακόλουθο παράδειγμα:

Ένα όχημα έχει ΛΤΠΦ 15.000 ευρώ και παραχωρήθηκε η χρήση του σε έναν υπάλληλο/εταίρο/μέτοχο για 3 μήνες (π.χ. λόγω πρόσληψης μέσα στο έτος), τότε το ποσό της παροχής σε είδος που θα προσμετρηθεί στις αποδοχές του από μισθωτή εργασία σε ετήσια βάση, προσδιορίζεται με βάση την κλίμακα ως εξής: 15.000*7% = 1.050 ευρώ και επειδή η χρήση αφορά 3 μήνες είναι 1.050*3/12 = 262,50 ευρώ.

Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 13 του N.4172/2013, το ποσοστό της Λιανικής Τιμής προ Φόρων δεν επιμερίζεται σε περισσότερα του ενός πρόσωπα. Συνεπώς, στο ανωτέρω παράδειγμα, αν το ίδιο όχημα είχε παραχωρηθεί ταυτόχρονα σε δύο υπαλλήλους/εταίρους/μετόχους κατά το ίδιο χρονικό διάστημα εντός του έτους, τότε το ποσό των 262,50 ευρώ θα είχε συμπεριληφθεί στις αποδοχές κάθε ενός ξεχωριστά, χωρίς να γίνει επιμερισμός αυτού.

Η αξία της παροχής σε είδος μειώνεται από το τρίτο έτος κυκλοφορίας του οχήματος και μετά (παλαιότητα που προκύπτει από την άδεια κυκλοφορίας του διεθνώς) και σύμφωνα με την κλίμακα που ορίζει η διάταξη. Συνεπώς, τα οχήματα με ημερομηνία κυκλοφορίας έως και 2 έτη πριν από το κρινόμενο έτος δεν θα έχουν καμία μείωση στο ποσό της παροχής σε είδος, π.χ. αν το έτος κυκλοφορίας είναι το 2014, τότε μέχρι και το φορολογικό έτος 2016 (δηλαδή για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθούν το 2017) δεν θα υπάρχει μείωση.

Μείωση Αξίας (παλαιότητα)
Από	Έως	Συντελεστής
0	2	0%
3	5	10%
6	9	25%
10		50%

Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω δίδεται το ακόλουθο παράδειγμα: Ένα όχημα έχει ΛΤΠΦ 20.000 ευρώ με έτος πρώτης κυκλοφορίας διεθνώς το 2013. Τότε η αξία της παροχής σε είδος θα είναι 20.000*14% = 2.800 ευρώ. Η αξία αυτή μειώνεται κατά 10% (για τρία έτη κυκλοφορίας συμπληρωμένα), δηλαδή η ετήσια παροχή σε είδος θα είναι τελικά 2.520 ευρώ (2.800*10% = 280 ευρώ, 2.800 – 280 = 2.520 ευρώ), η οποία θα προσαυξήσει τις ετήσιες αποδοχές του φορολογικού έτους 2016, για τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί το 2017.

Προσοχή:

Από τις διατάξεις του παρόντος εξαιρούνται τα οχήματα που παραχωρούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς και έχουν Λιανική Τιμή προ Φόρων έως 12.000 ευρώ. Αυτό σημαίνει ότι πρέπει να συντρέχουν ταυτόχρονα και οι δύο προϋποθέσεις για να ισχύει η εξαίρεση.

Διευκρινίζεται ότι η χρήση ενός οχήματος για επαγγελματικούς σκοπούς αφορά τις κάτωθι περιπτώσεις:

α) Τα οχήματα, τα οποία παρέχουν οι επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους πωλητές, τεχνικούς και λοιπούς εργαζομένους, των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα οχήματα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους. Αντιθέτως, καταλαμβάνεται και αποτελεί παροχή σε είδος η κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενη αγοραία αξία των οχημάτων που παρέχονται στους εργαζόμενους λόγω της θέσης τους (π.χ. σε διευθυντές και επιθεωρητές πωλήσεων, τεχνικούς διευθυντές και λοιπά στελέχη).

β) Τα οχήματα δοκιμών (test-drive), που διαθέτουν οι επιχειρήσεις εμπορίας αυτοκινήτων.

γ) Τα οχήματα μεταφοράς προσωπικού (π.χ. mini-bus).

δ) Τα οχήματα που χρησιμοποιούν επιχειρήσεις (π.χ. ξενοδοχειακές επιχειρήσεις) για μεταφορά καλεσμένων ή πελατών τους.

ε) Τα οχήματα τα οποία διαθέτουν οι επιχειρήσεις επισκευής και συντήρησης (service) οχημάτων προσωρινά σε αντικατάσταση των επισκευαζόμενων.

στ) Τα οχήματα ιδιωτικής χρήσης που χρησιμοποιούνται από τις αεροπορικές εταιρείες και τις επιχειρήσεις διαχείρισης αεροδρομίων για την εξυπηρέτηση των αεροσκαφών και των επιβατών τους (αυτοκίνητα πίστας) καθώς και για την μεταφορά VIPS ή προσωπικού.

Συνεπώς, αν ένα όχημα εκ των ανωτέρω περ. α’ έως στ’, έχει παραχωρηθεί για χρήση σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο επιχείρησης αλλά έχει ΛΤΠΦ άνω των 12.000 ευρώ, τότε δεν θα υφίσταται καμία απαλλαγή. Για παράδειγμα, ένα όχημα με ΛΤΠΦ 15.000 που έχει δοθεί σε πωλητή μιας επιχείρησης θα αποτελεί παροχή σε είδος για το σύνολο της αξίας του (η οποία θα προσδιοριστεί με βάση την κλίμακα ως εξής: 15.000*7% = 1.050 ευρώ), ενώ ένα όχημα με ΛΤΠΦ 11.999 ευρώ που έχει δοθεί επίσης για επαγγελματικούς σκοπούς, δεν θα αποτελέσει παροχή σε είδος.

Διευκρινίζεται ότι από 1.1.2016 η παροχή σε είδος, η οποία πλέον υπολογίζεται με βάση τις προαναφερθείσες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του N.4172/2013 όπως αυτές ισχύουν και όχι ως ποσοστό επί του πραγματικού κόστους του οχήματος, δεν χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό της πραγματικής δαπάνης του οχήματος για την παραχωρούσα επιχείρηση αλλά μόνο για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος για τον χρήστη του.

Οι πραγματικές δαπάνες της επιχείρησης, που αφορούν στο κόστος του οχήματος και περιλαμβάνουν αποσβέσεις, κόστη επισκευής και συντήρησης, τέλη κυκλοφορίας, καύσιμα, διόδια καθώς και το σχετικό κόστος σε περίπτωση μίσθωσης ή χρηματοοικονομικής μίσθωσης κ.λπ., εκπίπτουν στο σύνολό τους (100%) με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 (προϋποθέσεις περ. α’, β’, και γ’) και τα όσα ειδικότερα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο, κατά περίπτωση.

Τέλος, σημειώνεται ότι οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του N.4172/2013 όπως ισχύει, δεν καταλαμβάνουν τους δικαιούχους χρήσης των φορέων της Γενικής Κυβέρνησης όπως έχουν καθοριστεί στην Απόφαση 129/2534/20.1.2010 ΚΥΑ (ΦΕΚ 108/Β’).

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2016 και μετά.

Προσοχή:

Όπως παρατηρούμε , η παροχή σε είδος δεν αφορά μόνο τους εργαζόμενους που έχουν χρεωθεί όχημα , αλλά και τους εταίρους και μετόχους των νομικών προσώπων και οντοτήτων.

Αυτό σημαίνει ότι αν σε μία ατομική επιχείρηση υπάρχει ένα αυτοκίνητο το οποίο χρησιμοποιεί ο επιτηδευματίας , δεν καταλογίζεται πρόσθετη δαπάνη.

Αν όμως στην ατομική αυτή επιχείρηση υπάρχει προσωπικό και σε αυτό έχει χρεωθεί αυτοκίνητο ΕΙΧ , τότε σε αυτούς τους εργαζόμενους , αν πληρούν τις προϋποθέσεις, πρέπει να τους χρεωθούν πρόσθετες αμοιβές.

Σε ό,τι αφορά τον ΦΠΑ 

Σύμφωνα με το άρθρο 30 του Κ.Ν. 2859/2000 (Κώδικα ΦΠΑ) , δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες:

α) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης καπνοβιομηχανικών προϊόντων.

β) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης οινοπνευματωδών ή αλκοολούχων ποτών, εφόσον αυτά προορίζονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων.

γ) δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά,

δ) στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης,

ε) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα. Εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο.

Είναι λοιπόν κατανοητό ότι όλες οι δαπάνες των ΕΙΧ αυτοκινήτων μέχρι 9 θέσεων δεν εκπίπτουν φορολογικά ως εισροές ΦΠΑ .

Τόσο το καθαρό ποσό , όσο και ο ΦΠΑ αποτελούν δαπάνη από την επιχείρηση και αφαιρείται από τα έσοδά της ώστε να εξευρεθεί το καθαρός εισόδημα (κέρδος) που θα φορολογηθεί.

Προσοχή:

Στην περίπτωση που κάποιο μέρος της δαπάνης θεωρηθεί μη εκπιπτόμενη δαπάνη για την επιχείρηση, (π.χ. χρήση αυτοκινήτου της εταιρίας από συγγενικό πρόσωπο του επιχειρηματίας που δεν έχει σχέση με την παραγωγική λειτουργία της επιχείρησης), τότε δεν αναγνωρίζεται ως δαπάνη και ο αναλογούν ΦΠΑ.

Σύμφωνα με το άρθρο 23 του 4172/2014:

«ζ) ο φόρος εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων του τέλους επιτηδεύματος και των έκτακτων εισφορών, που επιβάλλεται για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε., καθώς και ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ. Π. Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ. Π. Α. εισροών,»

Με βάση λοιπόν την συγκεκριμένη διάταξη , αφού ο ΦΠΑ των ΕΙΧ αυτοκινήτων δεν θεωρείται ΦΠΑ εκροών, αλλά δαπάνη , δεν αναγνωρίζεται και αυτή.

Παράδειγμα:

Αν η επιχείρηση έχει παραχωρήσει ένα αυτοκίνητο στην σύζυγο του επιχειρηματία, θα πρέπει τα έξοδά αυτού του αυτοκινήτου να αναμορφωθούν φορολογικά. Δεν θα θεωρηθούν ως φορολογικές δαπάνες της επιχείρησης, τόσο το καθαρό ποσό , όσο και το ΦΠΑ των συγκεκριμένων τιμολογίων.

Παρατήρηση:

Στην ερώτηση πως θα βρεθεί ποια είναι η πραγματική χρήση του αυτοκινήτου ή το ποιος κάνει χρήση του, θα θέλαμε να σημειώσουμε ότι υπάρχουν στοιχεία που μπορούν να προσδιορίσουν το χρήστη του οχήματος. Αυτά μπορεί να είναι το ασφαλιστήριο συμβόλαιο , το όνομα του χρήστη σε περίπτωση χρονομεριστικής μίσθωσης ή ακόμη και από έγραφα της τροχαίας (κλίσεις, κάρτες ελευθέρας σε δακτύλιο κ.λ.π.)

* Ο Απόστολος Αλωνιάτης είναι οικονομολόγος – φοροτεχνικός, Α. Αντιπρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ), οικονομικός διευθυντής της PROSVASIS AEBE, συγγραφέας.